循环经济下企业成本管理模式的创新研究

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本文基于发展循环经济的要求，以现代企业成本管理模式为研究对象，从企业内部和外部两个视角探讨其成本管理模式的内容和实施方法，以期对企业寻求富有成效的成本管理手段提供一定的理论支持。

一、循环经济的产生与发展现状

（一）循环经济的产生

循环经济的提出，是人类对难以为继的传统发展模式反思后的创新，是对人与自然界关系在认识上不断演进的结果。工业革命以后，由于对资源和环境容量的有限性缺乏认识，人类在取得一个个成就的同时，也付出了沉重的代价。第二次世界大战结束以来，工业废弃物产生的公害夺走了成千上万人的健康和生命，环境破坏造成了数以百万计的生态难民。70年代的两次石油危机给世界经济带来了巨大冲击，加之全球人口的急剧增加，传统的发展模式已经到了难以为继的地步。这些严酷的现实，迫使人类对自己与自然的关系进行深刻的反思，形成了循环经济这一发展模式。

循环经济是相对于传统经济而言的一种经济形态，代表了一个新的发展趋势，旨在按照生态规律，以环境友好的方式利用资源，保护环境和发展经济，以最小的代价和最高的效益实现经济活动的生态化转化，做到物尽其用。它是一种建立在物质不断循环利用基础上的经济发展模式，是一个“资源――产品――再生资源――再生产品”的物质往复循环流动过程，所有的资源和能量在这个动态的经济循环链中都会得到合理、科学、持久及最大限度的利用，从而把经济活动对环境的影响降到最低程度。

（二）循环经济发展的现状

1．国外循环经济发展的现状

（1）日本循环经济的发展

日本是循环经济立法最为完善的国家。为了加快循环型生态社会的建立，日本在1993年颁布了《环境基本法》的基础上，近年来又先后修改了《废物处理法》和《资源有效利用促进法》，出台了《容器包装回收利用法》、《家用电器回收利用法》、《建筑材料循环利用法》和《食品循环利用法》。2000年6月2日，日本正式颁布了《循环型社会形成推进基本法》，明确提出了循环型社会基本规划是国家一切规划的基础；明确了产生废物企业的生产责任和回收义务，并从法律上规定了废物处理的优先顺序。

（2）德国循环经济的发展

早在1986 年德国制定《废物管理法》时,政府就强调要通过节省资源的工艺技术和可循环的包装系统把避免废物产生作为废物管理的首选目标。1991 年,德国首次按照资源到产品再到资源的循环经济思路制订了《包装条例》,要求德国生产商和零售商对于用过的商品的包装。1996 年德国又公布更为系统的《循环经济和废物管理法》,把资源闭路循环的循环经济思想从包装问题推广到所有的生产部门。以1991 年为界,在此之前德国的废物排放是逐年加速增长,在此之后则发生逆转并呈逐年下降趋势。德国的废物处理新哲学和新经济实践对世界产生了很大的影响。

上世纪90 年代以来,欧盟诸国、美国、日本、澳大利亚、加拿大等国都已先后按照资源闭路循环、避免废物产生的思想重新制定了各国的废物管理法规。发达国家在循环经济的发展状况可归纳为三个层面：

（1）小循环层面：杜邦化学公司模式――组织单个企业的循环经济。美国杜邦化学公司于上世纪80年代末把工厂当作试验新的循环经济理念的实验室，创造性地把3R原则发展成为与化学工业实际相结合的“3R制造法”，以达到少排放甚至零排放的环境保护目标。

（2）中循环层面：丹麦的卡伦堡生态工业园区是目前国际上工业生态系统运行最为典型的代表。该园区以发电厂、炼油厂、制药厂和石膏制板厂四个厂为核心，通过贸易的方式把其它企业的废弃物或副产品作为本企业的生产原料，建立工业横生和代谢生态链关系，最终实现园区的污染“零排放”。

（3）大循环层面：德国的双轨制回收系统DSD起了很好的示范作用。 DSD是一个专门组织对包装废弃物进行回收利用的非政府组织，它接受企业的委托，组织收运者对他们的包装废弃物进行回收和分类，然后送至相应的资源再利用厂家进行循环利用，能直接回收利用的包装废弃物则送返制造商，大大地促进了德国包装废弃物的回收利用。

2．国内循环经济发展的现状

党中央、国务院领导十分重视循环经济的发展，把发展循环经济作为落实科学发展观的重要工作之一。近年来，我国在三个层次上逐渐展开循环经济的实践探索，并取得了显着成效：（1）在小循环层面上积极推广清洁生产；（2）在中循环层面上建立了由共生企业群组成的生态工业园区；（3）在城市和省区开展了循环经济试点工作。

二、循环经济下企业创新成本管理模式的必要性

循环经济不同于以往高消耗、高排放的资源消耗型经济，更强调资源的循环利用，这对企业生产经营中的资源消耗及成本核算管理提出了新的要求。企业要在竞争中立于不败之地，首先必须摒弃传统的成本管理模式而建立现代成本管理模式。因为传统的成本管理是以企业节约为依据，从降低成本入手，强调节约和节省。在这种管理模式下，企业按照成本习性划分和核算产品成本，通过提高产量，降低单位产品分担的固定成本，对环境的管理采用末端治理方式，并未改变其自身大量生产、大量消费和大量废弃的生产消费基础。在原材料投入、生产、消费使用等产生环境负荷物质的源头阶段，并未控制对环境的不利影响，从而给下游的废弃物处理带来严重的不良影响，形成诸如单纯扩大废弃物填埋场所、严重破坏生态环境、地球资源枯竭程度增加等环境事故后果。同时，成本降低是有条件和限度的，在某些情况下控制成本费用，可能会导致产品质量和企业效益的下降，对环境的可持续发展和循环经济的发展造成不良影响，从而不利于企业长远的发展。

现代成本管理模式是为了实现成本管理目标，企业根据 LCA 的产品生命周期环境影响评价的思路，融入循环经济的理念，根据自身生产经营的特点，同时考虑与环境保护的协调，建立了全新的成本管理模式。

相对传统环境成本管理模式而言，融入循环经济理念的现代成本管理模式是全面、系统的经济发展与环境保护的协调模式，立足于各个阶段的环境保护，把环境负荷尽可能地消灭在生产环节中。该模式从原材料的投入开始，采用资源耗用最小化的环保对策，即减量化(Reducing)原则的应用，要求人们学会预防废弃物产生而不是产生后治理；于生产阶段强化环境负荷的抑减机制，采用清洁生产工艺，加大资源再生循环利用；于消费、使用阶段使用清洁能源，建立废旧商品回收体系，使人们尽可能多次以及尽可能多种方式地使用所买的东西，通过再利用(Reusing)可以防止物品过早成为垃圾；最后通过资源化（ Recycling）无害化的废弃物处理环节，大量减少处理后的排放量。资源化是把物质返回到工厂，在那里粉碎之后再融入新的产品生产之中，资源化能够减少人们对垃圾填埋场和焚烧场的压力，制成使用能源较少的新产品在整个生命周期阶段都注重“清洁生产”，按照我国《清洁生产促进法》中的最新解释为：“清洁生产是指不断采取改进设计，使用清洁的能源和原料，采用先进的工艺技术与设备，改善管理，综合利用等措施，从源头削减污染，提高资源利用效率，减少或避免生产、服务和产品使用过程中污染物的产生和排放，以减轻或者消除对人类健康和环境的危害”。可见，清洁生产的核心是污染预防，即强调在污染产生之前就予以削减，对污染不再是实行“末端治理”，而是实行“源头控制”。

三、循环经济下优化企业内部成本管理模式的对策

（一）制定相应的成本管理制度，积极推行国际化成本管理标准

自20世纪80年代以来，我国政府根据环境保护和发展循环经济的战略思想，制定三大政策、八大制度。今后，政府应制定更为严格的具有强制性的污染物排放标准，将企业自愿实行的环境标准、成本管理体系和清洁生产逐步变成依法强制执行，同时强化制度执行的管理，严格执行各项考评制度。

（二）完善资源节约财税政策，引导企业强化成本管理

在节约资源和环境保护中，各国政府普遍采用的财税政策手段主要包括:税收减免、抵押贷款、政府采购、现金回扣补贴、加速折旧、科研资助、开征能源税、收费以及中介机构扶持等。政府实施积极的环境保护财税政策，可以克服政府财力不足的制约，在环境保护中打破“环保靠政府”的传统思维，扩大环境保护的投资渠道，发挥市场配置资源的基础性作用，使社会资金进入环保市场。从税收政策看，应充分体现“污染者付费原则 (PPP)”和“使用者付费原则(UPP)”，通过经济手段来加强环境保护的责任和限制环境污染行为。

（三）在财政制度安排上约束企业，促使企业加强创新成本管理

财政制度是财政政策运用的长期安排，具有明确的法律依据。制订完善的财政管制措施是一项艰巨任务，它能从财政制度安排促进政府职能的改善，有利于形成节约资源、降低消耗、增加效益的财税体制、自主创新的技术进步机制、市场公平竞争和资源优化配置的经济运行机制，使生产率，即产出比投入增加更快的能力得以提高，是提高企业成本管理水平的重要手段。

（四）建立企业的环境成本报告制度，开展环境审计工作

和企业的财务报告类似，企业的环境成本报告是对外公布的一个书面性文件，其目的是为了使企业利益相关人详细了解企业在环境保护活动中的投入与产出情况。开展环境审计工作，可以督促企业加强环境成本管理，但环境审计在我国基本上处于空白。为此，建议国务院有关部门尽快组织力量，修改《证券法》和《审计准则》，增加环境审计的有关内容。参照国际标准化组织对环境管理的规定的要求，尽快制定统一的《中国坏境审计草案》，强制规定对一些环境污染比较严重的企业和上市公司的项目审批及会计报告年审，必须经过有环境审计资格的注册会计师审计，并出具有环境成本报告的环境审计报告才能有效。

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